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Jueves, 20 de diciembre de 2012 | Leída 1661 veces
Consulta a la DGT

Deducibilidad de la pérdida por deterioro de un crédito

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A efectos de la determinación de la deducibilidad de la pérdida por deterioro de un crédito, la mera declaración de concurso de una entidad vinculada no puede considerarse como una insolvencia judicialmente declarada.

Traemos a esta página una consulta vinculante a la Dirección General de Tributos en materia de deducibilidad de la pérdida en el caso de un crédito con una empresa en concurso.


DESCRIPCION DE LOS HECHOS
La entidad consultante posee acciones y créditos de la entidad P, que se declaró en concurso de acreedores en julio de 2008.

La entidad consultante presentó declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 con resultado de pérdidas.

En el ejercicio 2011 se informó al órgano de administración de la sociedad consultante que tenía que provisionar el concurso y se procedió a contabilizar en dicho ejercicio el crédito como incobrable y a dotar como insolvencia la pérdida de valor de las
acciones.

Señala la entidad consultante que posee el 9,06% del accionariado de la entidad P.

CUESTION PLANTEADA
Si se incluyen el crédito incobrable y la pérdida de valor de las acciones en el año en que se contabilizaron o habría que solicitar la rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.

CONTESTACION

El artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Por su parte, el artículo 19 del TRLIS, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(..).

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores.”

En desarrollo de lo anterior y siguiendo los criterios establecidos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, tales riesgos y pérdidas deberán contabilizarse tan pronto sean conocidos. En consecuencia, siguiendo lo dispuesto en el PGC:

“(..).Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen.(..).”

En el supuesto planteado en el escrito de consulta, contablemente la dotación a la provisión debió efectuarse “tan pronto fuese conocido el riesgo” de impago, así como la pérdida de valor de las acciones.

La entidad consultante no dotó en el ejercicio 2008, pérdidas por deterioros de créditos alguna, o por pérdida de deterioro de valores.

Contablemente, la norma de registro y valoración 22ª, recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, en materia de subsanación de errores de ejercicios anteriores, establece lo siguiente:

“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formación de dichas cuentas.”

Respecto al cargo en la cuenta de reservas que pretende registrar el consultante en el ejercicio 2011 correspondiente al deterioro de valor de los créditos de dudoso cobro y la pérdida de valor de las acciones, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2011, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.

Ahora bien, habrá que determinar si los citados gastos son fiscalmente deducibles, así en relación con los créditos que la entidad consultante posee sobre la entidad P, el artículo 12.2 del TRLIS dispone que:

“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de las obligaciones.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

1º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.

2º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

3º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

4º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.

5º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de clientes y deudores.

(..).”

La entidad consultante señala que dispone de un 9,06% del accionariado de la entidad
P, por tanto conforme al apartado 3 del artículo 16 del TRLIS son entidades vinculadas, así dicho artículo señala:

“Se consideran personas o entidades vinculadas las siguientes:
 
a) Una entidad y sus socios o partícipes. (..)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(..).”

De acuerdo con el artículo 12 en su apartado 2º arriba reproducido no serán fiscalmente deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. En el presente caso, hay que señalar que entre la parte deudora y acreedora existe vinculación, y que la entidad deudora se encuentra declarada en concurso de acreedores.

La cuestión que se suscita, por tanto, es si la situación de concurso de acreedores es totalmente equiparable a la “insolvencia judicialmente declarada” que exige el art 12.2 del TRLIS para considerar como fiscalmente deducibles a las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de deudores cuando se trate de personas o entidades vinculadas.

La respuesta, en este caso, sólo puede ser negativa. En efecto, así como la Ley concursal 22/2003 de 9 de Julio modificada, por la Ley 38/2011, de 10 de Octubre, en su artículo 2 declara que procederá la declaración de concurso en caso de insolvencia del deudor común, y añade que se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles, no encontramos en nuestro ordenamiento una definición precisa de lo que podríamos considerar como “insolvencia judicialmente declarada”.

En consecuencia, habrá que realizar una interpretación de dicho concepto al hilo de lo previsto en el artículo 3.1 del Código Civil, es decir, “según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”.

En términos de una interpretación sistemática e histórica del precepto, resulta complicado entender que la voluntad del legislador no configurase a la insolvencia judicialmente declarada como un requisito más estricto que la declaración de concurso.

En efecto, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 consideraba como deducibles “los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio.” En desarrollo de la misma, el artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/19832 de 15 de Octubre, precisaba cuando se entendía “suficientemente justificada una situación de dudoso cobro”, siendo una de las circunstancias cuando el deudor estuviera declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas.
Ahora bien, el Reglamento iba más allá y negaba la consideración de “dudoso cobro” a los saldos adeudados por personas o entidades que tuvieran la consideración de vinculadas, salvo en los casos de “insolvencia judicialmente declarada”.

A la hora de dar una interpretación a estos preceptos, la doctrina buscaba una interpretación finalista de los mismos, y consideraba, como no podía ser de otra manera, que la deducibilidad de los saldos de la cartera de clientes vinculados debía seguir un criterio idéntico o más restrictivo que el de los no vinculados. Así, la salvedad a la que hacía referencia el último inciso del artículo 82.3.d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades se refería exclusivamente a la insolvencia definitiva, y más concretamente, a la porción de crédito que racionalmente estaba afectada por la insolvencia en función de los datos que ofreciera el balance.

Con la anterior normativa, se descartaba así cualquier duda en torno a la insolvencia de las personas o entidades vinculadas puesto que, hay que recordar que se encontraban vigente la ley de 26 de julio de 1922 de suspensión de pagos, que distinguía claramente el procedimiento a seguir según nos encontráramos ante una situación de insolvencia provisional o definitiva. Así en el artículo 8 de la derogada Ley se señalaba que en el auto declarativo de la suspensión de pagos, el juez si por ser el activo superior o igual al pasivo, consideraría al suspenso en situación de insolvencia provisional, declarándose la suspensión de pagos, o por el contrario si fuera inferior, procedería al sobreseimiento del expediente o a la declaración de la quiebra.

Con la nueva Ley concursal 22/2003 de 9 de Julio, sería necesario buscar con qué ámbito más estricto que el de la simple declaración de concurso pudo el legislador haber identificado el concepto controvertido de “insolvencia judicialmente declarada”.

El artículo 2 de la citada ley se limita a mencionar que “ se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles.”

En consecuencia, la mera declaración de concurso de una entidad vinculada no puede considerarse como una insolvencia judicialmente declarada, puesto que, dicha declaración tan sólo nos está poniendo de manifiesto que el deudor se encuentra en una situación de insolvencia, pero no va más allá, y todavía no se precisa si esa insolvencia tiene la consideración de provisional (antigua suspensión de pagos) o definitiva (antigua declaración de quiebra).

Con la nueva Ley concursal 22/2003, de 9 de Julio, lo más razonable para dar un sentido al termino “insolvencia judicialmente declarada” sería buscar esa declaración judicial dentro de la citada ley.

El artículo 142 de la Ley concursal 22/2003 de 9 de Julio, en su redacción dada por la Ley 38/2011 de 10 de Octubre, señala:

“Artículo 142. Apertura de la liquidación a solicitud del deudor, del acreedor o de la administración concursal.

1. El deudor podrá pedir la liquidación en cualquier momento.

Dentro de los diez días siguientes a la solicitud el juez dictará auto abriendo la fase de liquidación.

2. El deudor deberá pedir la liquidación cuando, durante la vigencia del convenio, conozca la imposibilidad de cumplir los pagos comprometidos y las obligaciones contraídas con posterioridad a la aprobación de aquél. Presentada la solicitud, el juez dictará auto abriendo la fase de liquidación.
 
Si el deudor no solicitara la liquidación durante la vigencia del convenio, podrá hacerlo cualquier acreedor que acredite la existencia de alguno de los hechos que pueden fundamentar una declaración de concurso según lo dispuesto en el artículo 2.4. Se dará a la solicitud el trámite previsto en los artículos 15 y 19 y resolverá el juez mediante auto si procede o no abrir la liquidación.

3. En caso de cese de la actividad profesional o empresarial, la administración concursal podrá solicitar la apertura de la fase de liquidación. De la solicitud se dará traslado al deudor por plazo de tres días. El juez resolverá sobre la solicitud mediante auto dentro de los cinco días siguientes.”

Por su parte el artículo 143 de la mencionada Ley en su redacción dada por la ley
38/2011 de 10 de octubre establece:

“(..).

1. Procederá de oficio la apertura de la fase de liquidación en los siguientes casos:

1º No haberse presentado dentro del plazo legal ninguna de las propuestas de convenio a que se refiere el artículo 113 o no haber sido admitidas a trámite las que hubieren sido presentadas.

2º No haberse aceptado en junta de acreedores, o en la tramitación escrita del convenio, ninguna propuesta del convenio.

3º Haberse rechazado por resolución judicial firme el convenio aceptado en junta de acreedores, sin que proceda acordar nueva convocatoria o el tramitado por escrito sin que proceda nueva convocatoria de junta ni nueva tramitación escrita.

4º Haberse declarado por resolución judicial firme la nulidad del convenio aprobado por el juez.

5º Haberse declarado por resolución judicial firme el incumplimiento del convenio.

2. En los casos 1º y 2º del apartado anterior, la apertura de la fase de liquidación se acordará por el juez sin más trámites, en el momento en que proceda, mediante auto que se notificará al concursado, a la administración concursal y a todas las partes personas en el procedimiento.

En cualquiera de los demás casos, la apertura de la fase de liquidación se acordará en
la propia resolución judicial que la motive.”

Así, el auto del juez por el que acuerde la apertura de la fase de liquidación al que hace referencia los artículos 142 y 143 arriba reproducidos de la Ley 22/2003 Concursal, sería la declaración judicial más clara de insolvencia que exige el artículo 12 del TRLIS para las personas o entidades vinculadas, ya sea en la fase inicial del concurso, ya sea como consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal. Ya que la apertura de dicha fase, entre otras circunstancias, implica una estimación de que el deudor ni va a continuar la actividad económica, ni se va a poder atender la totalidad del pasivo del concursado. Sin perjuicio, de la posibilidad de que el deudor en su caso, pudiera afrontar determinadas deudas, puesto que de otra forma el concurso finalizaría anómalamente por falta de activo realizable.
 
En conclusión, hay que señalar que en el presente caso, el hecho de que la entidad vinculada se encuentre en una situación de concurso, no implica per se una insolvencia judicialmente declarada, sino que habría que ir más allá y determinar si mediante auto judicial se ha abierto la fase de liquidación, y por tanto, si se ha declarado judicialmente dicha insolvencia tal y como exige el artículo 12 del TRLIS.

En relación a las pérdidas de valor de las acciones, para determinar fiscalmente si éstas son o no deducibles habrá que estar a lo señalado en el artículo 12.3 del TRLIS que establece:

“(..)._

3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil._

(…).”_

En el escrito de consulta no se aportan datos para determinar si el deterioro de valor de las acciones resulta fiscalmente deducible, en todo caso, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probada por el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria._


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